(En días del mes de
FEBRERO de
2024)
José María López Geta
Inspector de Hacienda del Estado. Jubilado. Miembro
no ejerciente de la
Asociación Española de Asesores Fiscales e Ilustre Colegio de
Abogados de Madrid
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«LA IMPOPULAR OPINIÓN» |
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CESAR,
dijo a Considio:
«¿Entonces, por qué no te quedas tú también en
casa por temor a eso? [miedo a las armas y a los
soldados]»
CONSIDIO replicó:
«PORQUE MI VEJEZ ME HACE NO TENER MIEDO: LO
POCO DE VIDA QUE TODAVÍA ME QUEDA NO EXIGE MUCHOS
CUIDADOS»
(Vidas paralelas: Alejandro-César. PLUTARCO). |
«SIEMPRE CON UCRANIA Y SUS MÁRTIRES»
«LOS
MIL ASESORES, HACIENDO CORRER RÍOS DE TINTA»
En el ámbito de la producción normativa de los últimos tiempos,
puede observarse cómo los textos legales suelen venir precedidos
de exposiciones de motivos, preámbulos, introducciones, que
ocupan decenas de páginas del Boletín Oficial del Estado y que
sólo es posible por la existencia de un personal especializado,
armado de multitud de «tinteros». Textos que «picotean» en
diversidad de disposiciones que pronto quedan en el olvido pero
que de momento entorpecen considerablemente la interposición de
recursos de posible inconstitucionalidad pues es necesario el
máximo acierto en la tarea de separar «el grano de la paja» ante
la imposibilidad de una impugnación total.
La técnica de, como se dijera antaño, «hacer correr ríos de
tinta» se inició con los Reales Decreto-ley (escasamente
urgentes como lo evidencia, entre otras circunstancias el
establecimiento de prologadas «vacatio legis») y que en los
últimos años han venido a «arreglarnos la vida». A juicio del
Tribunal Constitucional, lo que importa es que haya extensas
explicaciones de modo que sea el propio Poder Ejecutivo quien
«confirme a priori», para su posterior refrendo por el Tribunal
decisorio, la constitucionalidad de sus disposiciones con
fuerza de ley, incluso que se valide tal constitucionalidad
respecto de Reales Decretos-ley que el Poder Ejecutivo tiene en
«cartera» (hasta tal punto se ha llegado) pues se cuenta de
antemano con el espíritu progresista de aquellos
«magistrados/as» que colaboran entusiásticamente con su mandante
como ya está probado.
Para el Tribunal Constitucional (su mayoría «progresista»)
carece de importancia que las disposiciones a enjuiciar hayan
sido fruto de maniobras parlamentarias espurias con las que se
evitan los controles y asesoramientos establecidos para los
proyectos de ley o la no tramitación como proyectos de ley de
los Reales Decretos-ley convalidados. Magistrados discrepantes
de la «mayoría progresista» (alguna de sus integrantes de
autoproclamada ideología comunista) han insistido en que
constituye fraude de ley utilizar la vía de las proposiciones de
ley [pero que realmente son iniciativas del Consejo de
Ministros] y la tramitación de las mismas por el procedimiento
de urgencia.
La «guinda» del comportamiento fraudulento lo constituye la
utilización de enmiendas para la introducción de textos no
contemplados en el original de una iniciativa parlamentaria
(también proposición de ley) cuya finalidad no era la creación
de tributos como sucedió con el Impuesto de Solidaridad de las
Grandes Fortunas. Análogas maniobras permitieron el
alumbramiento de la Ley Orgánica por la que se modificó la Ley
Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, para el
establecimiento del régimen jurídico aplicable al Consejo
General del Poder Judicial (CGPJ) en funciones. En ambos casos,
el Tribunal Constitucional validó las dichas maniobras
En fin, al contemplar el quehacer del Tribunal Constitucional
resulta inevitable valorar su «querencia» por abrazar «la razón
de Estado» aun cuando se siembre el caos, el desconcierto entre
juristas o no, aunque con ello se penalice a quienes por
principio - partiendo de la presunción de la constitucionalidad
de las leyes - no las recurren; a cambio, se «premia» a quienes
«ab initio» acudieron a reclamaciones y recursos, en definitiva
provocando la tan denostada conflictividad en materia
tributaria. Así ocurrió con ocasión de los pronunciamientos del
Tribunal Constitucional, respecto de la inconstitucionalidad de
determinados preceptos de la Ley de Haciendas Locales (IIVTNU),
y el diseño de sus efectos. El Tribunal Supremo, Sala Tercera,
Sección 2ª, como no podía ser de otro modo, en sus decisiones se
ha ajustado a la doctrina del Tribunal Constitucional allí donde
no cabía otra alternativa.
Pero, afortunadamente, el Tribunal Supremo ha avanzado allí
donde caben alternativas para la protección de intereses
legítimos de los contribuyentes de modo que, revisando su
doctrina anterior, en sentencia Núm. 339/2024, de 28 de febrero
(Ponente: Toledano Cantero) ha declarado que cabe obtener la
devolución de lo pagado por el Impuesto sobre el Incremento del
Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana por razón de
liquidaciones tributarias firmes cuando en la transmisión por la
que se giró la liquidación tributaria no existió incremento del
valor de los terrenos y, por tanto, se tributó por una ganancia
patrimonial inexistente.
Además, el Alto Tribunal, en la sentencia mencionada en el
párrafo anterior, concreta que el instrumento utilizable para
obtener la correspondiente devolución lo es el artículo 217.1.g)
de la Ley General Tributaria en base a fundamentación que las
distintas Administraciones Tributarias no podrán desconocer dado
el conjunto de normas constitucionales habilitantes de la
revisión de oficio y para solicitar de los Ayuntamientos la
devolución del importe pagado por tales liquidaciones, con los
intereses correspondientes. Admite el Tribunal Supremo que la
redacción del citado precepto de la Ley General Tributaria no es
explícita en orden a acoger supuestos de nulidad de pleno
derecho, pero la propia Constitución y la Ley Orgánica del
Tribunal Constitucional permiten calificar de nulas las
liquidaciones de referencia (inexistencia de ganancias).
El desconcierto producido, en cuanto a sus efectos, por las
decisiones del Tribunal Constitucional respecto de los preceptos
de la Ley de Haciendas Locales relativos al IIVTNU, se ha venido
a reproducir con ocasión de la Sentencia
11/2024, de 18 de enero de 2024 (BOE núm. 45, de 19 de
febrero de 2024) del propio Tribunal Constitucional que declara
la inconstitucionalidad y nulidad de la disposición adicional
decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria
decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades [en la redacción dada por el art. 3. Primero,
apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016] con los
efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto de la
Sentencia
en el que se concretan los efectos de la nulidad declarada:
«Antes del fallo es necesario realizar una última precisión,
referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la
STC 78/2020, FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad
jurídica ( art. 9 .3 CE), no pueden considerarse situaciones
susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente
sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el
impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma,
hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con
fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC) o mediante resolución
administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas
liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de
dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya
rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [SSTC
182/2021, de 26 de octubre, FJ 6 b)]»
A juicio del magistrado don Enrique Arnaldo Alcubilla, en
criterio expuesto en su voto particular, la limitación de
efectos de la sentencia «opera simplemente como una suerte de
cláusula de estilo», ya habitual. Difícil es no compartir
consideraciones incluidas en dicho voto particular como las que
siguen:
«En primer lugar, la limitación de efectos de la sentencia es la
consecuencia que esta asocia a la actitud de aquel contribuyente
que cumplió con la norma, confiando en su presunción de
constitucionalidad. Por eso mismo, no era razonable exigirle una
actitud beligerante o de desconfianza respecto a su aplicación,
bajo la amenaza de que, de no hacerlo así, va a ver roto el
vínculo legal entre inconstitucionalidad y nulidad. Es como si
se insinuase que el contribuyente que no discutía la existencia
de su obligación debería, en una suerte de juicio retrospectivo,
haber sabido que la norma iba a ser declarada inconstitucional y
haber ajustado su conducta a esa convicción combatiendo sus
actos de aplicación. Resulta entonces que el invocado principio
de seguridad jurídica, proyectado sobre las circunstancias del
caso, significa, lisa y llanamente, que la inconstitucionalidad
de la norma tributaria no tiene ninguna consecuencia para
aquellos que se aquietaron en su aplicación.
No parece que ese resultado pueda reputarse justo. Y no debe
olvidarse que, junto al principio de seguridad jurídica ( art. 9
.3 ), la Constitución también consagra la justicia como valor
superior del ordenamiento jurídico (art. 1.1) y determina
asimismo que el sistema tributario debe ser justo (art. 31.1).
Una justicia tributaria que se pone en entredicho cuando se hace
de peor condición a quienes no cuestionaron la aplicación de una
norma tributaria, confiando en la corrección de la decisión del
legislador, frente a quienes optaron por su impugnación»
Llegada es la hora del pronunciamiento de los expertos acerca
del alcance de la declaración de inconstitucionalidad de las
modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 3/2026 en la
Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades, e inevitable que
las diversas situaciones posible sean objeto de controversia en
sede judicial, pareciendo evidente que el reintegro de las
cantidades indebidamente recaudadas por la Hacienda Pública
alcanzará cifras muy significativas (cuotas e intereses). Para
«controlar» las posibles devoluciones, el Ministerio de Hacienda
ha arbitrado ya «soluciones» respaldadas por su servicios
jurídicos, por lo que la «batalla legal» está servida, y una vez
más emerge el «abuso de poder»: otra vez el Estado frente al
ciudadano al que precisamente debe proteger por haber sufrido un
injusto ocasionado por ese mismo Estado que, como Legislador, es
«siempre irresponsable».
Con independencia de las posibles reacciones del Ministerio de
Hacienda para paliar en la medida de lo posible los efectos en
la recaudación de la STS 11/2024, el Tribunal
Económico-Administrativo Central ha actuado rápidamente a modo
de controlador de daños en el ámbito de la aplicación de los
tributos (Gestión e Inspección) ha dictado dos Resoluciones de
fecha 22 de febrero de 2024 (RG 6490/2023 y RG 5806/2023) en las
que se aplican los criterios que se han publicado en la página
Web del Ministerio y que recogemos a continuación.
Criterio 1.
«Entiende este TEAC que, al haber quedado sin validez y, por
tanto sin efecto, los preceptos de la LIS (DA 15ª y Apartado 3
de la DT16ª) que introdujo, en ella, el RDL 3/2016, y siendo
también claro que, conforme a ellos, se debieron confeccionar
las autoliquidaciones por los sujetos pasivos del IS - y, en su
caso, se debían dictar las liquidaciones por la Administración
Tributaria - la consecuencia no puede ser otra que atender a la
pretensión del reclamante, debiéndose tener en cuenta las normas
aplicables, que no son otras que las contenidas en la LIS antes
de la entrada en vigor de lo que en ella introdujo el artículo
3. Primero Uno y Dos del RDL 3/2016, que es lo que se ha
declarado nulo por el TC, disponiendo el artículo 61.3 del Real
Decreto 1065/2007, de aplicación de los tributos, que: "los
órganos de aplicación de los tributos podrán realizar las
actuaciones que sean necesarias para la ejecución delas
resoluciones administrativas o judiciales»
Así pues, no estamos ante una orden de retroacción de las
actuaciones, puesto que no ha existido, en la actuación
administrativa impugnada, un vicio formal que haya disminuido
las posibilidades de defensa del contribuyente. Lo que ha
ocurrido es que la Inspección, en el momento de dictar la
liquidación, se encontraba vinculada a la presunción de
constitucionalidad de unas normas entonces vigentes, siendo
ahora, tras el pronunciamiento del TC, cuando debe actuar en
consecuencia, debiendo proceder, en uso de sus competencias, a
calcular las cuotas del IS de los ejercicios referidos que, de
acuerdo con lo anterior, resulten procedentes, no siendo de
aplicación ni la DA 15ª de la LIS, ni el apartado 3 de la DT 16ª
de esa misma norma, ambos introducidos por el RDL 3/2016a través
de sus preceptos declarados inconstitucionales»
Criterio 2.
«Al haber quedado sin validez y, por tanto sin efecto, los
preceptos de la LIS (DA 15ª y Apartado 3 de la DT 16ª) que
introdujo, en ella, el RDL 3/2016, y siendo también claro que,
conforme a ellos, se debieron confeccionar las autoliquidaciones
por los su-jetos pasivos del IS - y, en su caso, se debían
dictar las liquidaciones por la Administración Tributaria - la
consecuencia no puede ser otra que concluir que la resolución
de la oficina gestora, por la que se resolvió la solicitud de
rectificación de las autoliquidaciones del IS tramitada por
la entidad interesada, desestimatoria con el único fundamento en
la incompetencia para valorar la constitucionalidad delas
normas, adolece de un vicio o defecto material, no formal,
debiendo procederse a su rectificación para dictar la resolución
(del procedimiento de solicitud de rectificación de
autoliquidaciones) que proceda teniendo en cuenta las normas
aplicables, que no son otras que las contenidas en la LIS antes
de la entrada en vigor de lo que en ella introdujo el artículo
3.Primero Uno y Dos del RDL3/2016, que es lo que se ha declarado
nulo por el Tribunal Constitucional.
Conforme a lo expuesto, la oficina gestora competente, en
ejecución de esta resolución, ha de resolver la solicitud de
rectificación de autoliquidaciones del IS, cursada por la
entidad interesada, teniendo en cuenta que el artículo 61.3 del
RGAT establece que "los órganos de aplicación de los tributos
podrán realizar las actuaciones que sean necesarias para la
ejecución de las resoluciones administrativas o judiciales.
No estamos ante una orden de retroacción de las actuaciones,
puesto que no ha existido, en la actuación administrativa
impugnada, un vicio formal que haya disminuido las posibilidades
de defensa del contribuyente. Lo que ha ocurrido es que la
Oficina Gestora, porque no podía hacerlo, no pudo
considerar, en el momento de dictar su resolución, la
inconstitucionalidad de unas normas encontrándose vinculada a la
presunción de constitucionalidad de las entonces vigentes; es
ahora, tras el pronunciamiento del TC, cuando debe actuar en
consecuencia y llevar a cabo las actuaciones necesarias para
resolver la solicitud de rectificación de autoliquidaciones que
se le ha planteado, calculando, para la entidad solicitante, las
cuotas del IS que han de resultar para los ejercicios re-feridos
teniendo en cuenta que no son de aplicación ni la DA 15ª LIS ni
el apartado 3 de la DT 16ª de esa misma norma, acordando, si
procede, que se ordenen las devoluciones procedentes»
El día 29 de febrero de 2024 conocíamos el contenido de las
directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y
Aduanero de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para
2024 (en lo sucesivo, el PLAN). La Resolución, por la que se
aprueban dichas directrices, lleva fecha de 21 de febrero de
2024 y ha sido dictada por la Directora General de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria (en adelante, la AEAT) que,
a modo de «DAMA DE ELCHE», es ya presencia cuasi-eterna en los
principales órganos de dirección de tal Agencia a la que prestó
su propia imagen en aquellos tiempos inolvidables de «Hacienda
somos todos».
Desde tiempo atrás, somos muchos los que no concedemos
particular trascendencia al PLAN que, con la experiencia de sus
diversas autorías, ha ido obviando aquellos aspectos que
pudieran ser argumentados en contra de actuaciones concretas de
la AEAT. Se fijan y describen en el PLAN objetivos que ya tiene
«siempre» asignados la AEAT de ahí que, con facilidad y
frecuencia, se incurra en reiteración, se propongan tareas que
«van de suyo».
El PLAN nada tiene que ver con las aspiraciones doctrinales que
de modo insuficiente acabaron plasmándose en la Ley 1/1998 en
cuyo artículo 26 [Planes de inspección] se disponía tímidamente
que «la Administración tributaria hará públicos los criterios
que informan cada año el Plan Nacional de Inspección», lo
que no era realmente la pretensión de quienes aspiraban a un
necesario texto legal de derechos y garantías del
contribuyente como nos consta a quienes vivimos los
acontecimientos de por aquél entonces.
La Ley 1/1998 vio la luz en el Boletín Oficial del Estado de 27
de febrero de 1998 (actualmente pues habría superado los
veinticinco años de vida) y, a manos de la Ley 58/2003, ¡al
fin murió! (1.07.2004, para satisfacción de algunos) como
aquella «Bohemia» que en una de sus canciones recordaba
Aznavour: regresar a Paris, volver a cruzar su niebla gris, y
comprobar que solo existe el presente. Un presente en el que los
contribuyentes comprueban como los derechos y garantías se ganan
a «sangre y fuego» merced a la fortaleza del Tribunal Supremo al
respecto del principio de seguridad jurídica en sus distintas
manifestaciones tales como la confianza legítima, la buena
administración y otros que parecían imposible de alcanzar.
Mientras, el Poder legislativo cerrando las brechas detectadas
por los Tribunales y las Administraciones tributarias cercando a
los contribuyentes en aras del manido principio constitucional
de contribución al sostenimiento de las cargas públicas.
Escaso valor cabe conceder a un PLAN que en la introducción de
la resolución aprobatoria expresamente se dice que la primera de
las novedades que se incorpora a las directrices generales de
2024 está relacionada con la continuación de la implantación del
nuevo ¡modelo de información y asistencia ¡que se
inició en 2023! Y se añade: «El modelo se basa en que la
mayoría de los servicios de información y asistencia se presten
en modalidad presencial y no presencial, de manera que
sea el ciudadano quien decida cómo quiere o necesita ser
atendido, facilitando y simplificando el acceso a los servicios
de la Agencia Tributaria».
Salvo que trate de una deliberada argucia, cabe pensar que la
redacción del párrafo más arriba descrito podría mejorarse de
modo que quede claro que la mayoría de los servicios de
información y asistencia se prestarán en la modalidad presencial
con descarte absoluto de la modalidad no presencial;
pero, también cabe interpretar que la mayoría de los servicios
de información y asistencia se prestaran, bien en la modalidad
presencial, o bien en la no presencial, según decisión personal
del interesado/a. En este caso, cabría preguntarse qué servicios
no se prestarán en la modalidad presencial y tampoco en la no
presencial. En todo caso, de momento, la AEAT no tiene
propósito de eliminar la «aplicación citas»
¿Cómo se puede decir que para la AEAT la atención presencial
«continúa ocupando un papel central» en materia de información y
asistencia cuando la realidad demuestra lo contrario? Lo cierto
es que la AEAT ha aprovechado COVID-19 para, en su beneficio,
perpetuar limitaciones en materia presencial. Y es que la AEAT
no está dispuesta a dar un paso atrás pues, a la par que «seguirá
potenciando el uso de diversos canales, como el teléfono, los
chats y asistentes virtuales y las videollamadas» (algo
fuera del alcance de una parte importante de la ciudadanía), se
ha visto pertrechada con normas que consagran prácticamente
«sine die», por ejemplo, la obligada presentación telemática de
declaraciones-liquidaciones del IRPF.
Adorna la AEAT su PLAN con otras novedades como las consistentes
en la implantación de nuevas obligaciones informativas:
«En
el ejercicio 2024 se presentarán por primera vez las
declaraciones informativas sobre monedas virtuales, sobre pagos
transfronterizos, de operadores de plataforma y de operaciones
de comercio de bienes corporales realizadas en la Zona Especial
Canaria».
Tampoco faltan los buenos propósitos:
revisión de los
criterios operativos de aplicación del régimen sancionador
tributario, con la finalidad de mejorar los procesos de
detección de la concurrencia de culpabilidad y centrar la
aplicación del régimen sancionador en las conductas de mayor
gravedad; y he aquí el objetivo de tan buen propósito:
«valorar
la conducta previa del obligado tributario cuando este incurre
en errores o en pequeños incumplimientos involuntarios,
especialmente en aquellos casos en los que no existe perjuicio
económico y los incumplimientos son cometidos ocasionalmente por
obligados tributarios tradicionalmente cumplidores».
¿Pretenderá la AEAT crear un carnet, o expedir certificados de
buena conducta, de obligados tributarios tradicionalmente
cumplidores? ¿Se tratará de una información reservada
desconocida por el presunto infractor?
A propósito de la implementación de nuevas obligaciones
informativas a que se refiere el PLAN, unos breves apuntes: i)
falta un reconocimiento expreso del importante coste en
términos de presión fiscal indirecta que el contribuyente
soporta y del que se beneficia la Administración; ii) se admite
la existencia de sectores con importantes niveles de fraude,
fenómeno que parece endémico; iii) en fin, en algunas ocasiones
cabe pensar que el crecimiento de las obligaciones fiscales en
general, no solo de las informativas, no ha estado
paralelamente acompañado del necesario reconocimiento de
derechos. Si se echa la mirada atrás, resulta evidente el gran
esfuerzo realizado por los obligados tributarios desde que se
iniciara el presente Estado constitucional en orden al
suministro de información que alimenta las bases de datos de las
que tan satisfecha se muestra a menudo a la AEAT y que beneficia
a todos.
A propósito del «fraude que se viene combatiendo desde hace
años», cabe observar como de la información facilitada por la
AEAT resulta que ese fraude no se detiene. Tal vez sería
conveniente un proceso de reflexión acerca del fenómeno, que en
principio parece derivado de la condición humana, pero no
deberían excluirse otras causas pues la potencia informativa con
que cuenta el Estado destinada a combatir el fraude está
alcanzando contas inimaginables en otros tiempos y que algún día
se estancará en su crecimiento al rozar los límites que marca el
indispensable respeto a la intimidad de las personas.
De momento no estaría de más qué desde la Hacienda Pública y su
AEAT se concretara qué es para ella el fraude (con mayúscula)
pues como tal no debería identificarse básicamente con algunas y
frecuentes situaciones ligadas al régimen de autoliquidaciones
que han practicarse conforme a un sistema tributario complejo,
en constante cambio, con normas deficientemente redactadas, que
comprometen seriamente el indispensable derecho a la certeza, en
definitiva a la seguridad jurídica. No debe proscribirse la
presunción de que las autoliquidaciones se practican de buena fe
en un marco de relaciones jurídicas asimétricas surgidas del
aumento creciente de la fuerza del Estado y la debilidad
paulatina de la mayoría de los obligados tributarios.
La labor interpretativo de los Tribunales no solo nos ha
proporcionado las buenas noticias que han traído consigo las
Sentencias del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo
mencionadas con anterioridad, también el Tribunal de Justicia de
la Unión Europea ha contribuido a ampliar las dichas novedades
al aportar nuevas consideraciones a efectos de la denominada
teoría del conocimiento (modalidad «debería haber sabido»); nos
estamos refiriendo a la STJUE de 11 de enero de 2024, asunto
C-537/22 donde se mantiene la doctrina anterior con algunas
matizaciones de interés.
Teniendo presentes los criterios hasta la fecha mantenidos por
la Administración Tributaria, Audiencia Nacional y Tribunal
Supremo, parece conveniente apuntar que tanto Administración
Tributaria como Tribunales deben aproximarse más y con mayor
sutileza a los pronunciamientos del TJUE que en la sentencia de
referencia confirma extremos de gran interés. Veamos los
particulares más significativos, reiterativos con matizaciones
por razón del concreto caso:
- Conforme a reiterada jurisprudencia, el principio de primacía
del Derecho de la Unión consagra la preeminencia de este Derecho
sobre el Derecho de los Estados miembros. Por consiguiente, este
principio impone a todos los órganos de los Estados miembros la
obligación de garantizar la plena eficacia de las distintas
normas de la Unión, sin que el Derecho de los Estados miembros
pueda mermar la eficacia reconocida a esas distintas normas en
el territorio de dichos Estados.
- Aun cuando se dieran los requisitos materiales para el derecho
a deducción, corresponde a las autoridades y tribunales
nacionales denegar ese derecho cuando resulte objetivamente
acreditado que ha sido invocado de manera fraudulenta.
-
Debe
denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto
pasivo haya cometido un fraude del IVA, sino también cuando
se acredite objetivamente que el sujeto pasivo a quien se
entregaron los bienes o se prestaron los servicios en los cuales
se fundamenta el derecho a deducción sabía o debería haber
sabido que, mediante la adquisición de esos bienes o
servicios, participaba en una operación que formaba parte de tal
fraude.
- Dado que la denegación del derecho a deducción supone una
excepción a la aplicación del principio fundamental que
constituye este derecho, corresponde a las autoridades
tributarias acreditar suficientemente con arreglo a Derecho los
elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que
el sujeto pasivo cometió un fraude del IVA o sabía o debería
haber sabido que la operación en la cual se fundamenta el
derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo.
Incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar a
continuación si las autoridades tributarias han demostrado la
existencia de tales elementos objetivos.
- La diligencia que se requiere del sujeto pasivo y las medidas
que se le pueden exigir razonablemente para cerciorarse de que,
mediante su adquisición, no participa en una operación que forma
parte de un fraude cometido por un operador anterior dependen de
las circunstancias del caso y, en particular, de si existen o no
indicios que permitan al sujeto pasivo, en el momento de la
adquisición que realiza, sospechar la existencia de
irregularidades o de un fraude. Así, ante indicios de fraude,
cabe esperar una mayor diligencia del sujeto pasivo. Sin
embargo, no puede exigírsele que lleve a cabo comprobaciones
complejas y exhaustivas, como las que la Administración
tributaria tiene capacidad para realizar.
- Cuando la Administración tributaria se base, en particular, en
irregularidades cometidas en la esfera del emisor de una
factura, la apreciación de los medios de prueba no puede dar
lugar a que se obligue indirectamente al sujeto pasivo
destinatario de la factura a realizar comprobaciones sobre la
otra parte contratante que, en principio, no le incumben.
- En particular, procede recordar que la
Administración tributaria no puede exigir de manera general
al sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA
que verifique que el emisor de la factura relativa a los
bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese
derecho ha cumplido sus obligaciones en materia de
declaración e ingreso del IVA.
En definitiva, los
artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva
sobre el IVA, a la luz de los principios de neutralidad fiscal y
seguridad jurídica, deben interpretarse en el sentido de que no
se oponen a una práctica por la cual la Administración
tributaria deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el
IVA correspondiente a la adquisición de unos bienes entregados a
este, al considerar que las facturas relativas a dichas
adquisiciones no son fidedignas debido a circunstancias que
ponen de manifiesto una falta de diligencia imputable al sujeto
pasivo, circunstancias que se evalúan, en principio, atendiendo
a una circular publicada por la Administración tributaria y
dirigida a los sujetos pasivos, siempre y cuando:
◾
la práctica y la circular referidas no desvirtúen la obligación,
que incumbe a la Administración tributaria, de acreditar de modo
suficiente en Derecho los elementos objetivos que permitan
concluir que el sujeto pasivo ha cometido un fraude del IVA o
que sabía o debería haber sabido que la operación de que se
trate formaba parte de un fraude de este tipo;
◾ la
práctica y la circular referidas no impongan al sujeto pasivo la
carga de realizar comprobaciones complejas y exhaustivas sobre
la otra parte contratante;
◾
Los requisitos aplicados por la Administración tributaria sean
conformes a los previstos en la referida circular, y
◾ La
referida circular dirigida a los sujetos pasivos esté formulada
de manera inequívoca y su aplicación haya sido previsible para
los justiciables.
En aplicación concreta a los denominados «supuestos carrusel» la
STJUE matiza:
◾ De la jurisprudencia recordada en los apartados 35 a 38 de la
presente sentencia se deduce que la Administración tributaria
que tiene la intención de denegar a un sujeto pasivo el derecho
a deducción debe acreditar suficientemente con arreglo a
Derecho, de conformidad con las normas en materia de prueba
establecidas en el Derecho nacional y sin menoscabar la eficacia
del Derecho de la Unión, tanto los elementos objetivos que
acrediten la existencia del fraude del IVA en sí como aquellos
que acrediten que el sujeto pasivo cometió dicho fraude o que
sabía o debería haber sabido que la operación en la cual se
fundamenta ese derecho formaba parte del referido fraude.
Esta exigencia de prueba prohíbe, cualesquiera que sean el tipo
de fraude o las actuaciones examinadas, recurrir a
suposiciones o a presunciones que, al invertir la carga de
la prueba, tengan como efecto menoscabar el principio
fundamental del sistema común del IVA que constituye el derecho
a deducción y, por tanto, la eficacia del Derecho de la Unión.
◾
Por consiguiente, si bien la existencia de una cadena de
facturación circular es un indicio serio de la existencia de un
fraude, que debe tenerse en cuenta en la apreciación global de
todos los elementos y circunstancias de hecho del caso de que se
trate, no cabe admitir que la Administración tributaria pueda
limitarse, a efectos de probar la existencia de un fraude de
tipo «carrusel», a demostrar que la operación en cuestión forma
parte de una cadena de facturación circular.
◾
Incumbe a la Administración tributaria, por un lado,
caracterizar con precisión los elementos constitutivos del
fraude y aportar la prueba de las actuaciones fraudulentas y,
por otro lado, acreditar que el sujeto pasivo participó
activamente en dicho fraude o que sabía o debería haber sabido
que la operación en la cual se fundamenta ese derecho formaba
parte del referido fraude. No obstante, la prueba de la
existencia del fraude y de la participación del sujeto pasivo en
él no implica necesariamente que se hayan identificado a
todos los actores que participaron en el fraude y sus
respectivas actuaciones. Corresponde a los órganos
jurisdiccionales nacionales comprobar que las autoridades
tributarias han aportado dicha prueba de modo suficiente en
Derecho.
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