(En días de
los
meses
de
MARZO, ABRIL y MAYO de
2024)
José María López Geta
Inspector de Hacienda del Estado. Jubilado. Miembro
no ejerciente de la
Asociación Española de Asesores Fiscales e Ilustre Colegio de
Abogados de Madrid
|
«LA IMPOPULAR OPINIÓN» |
|
CESAR,
dijo a Considio:
«¿Entonces, por qué no te quedas tú también en
casa por temor a eso? [miedo a las armas y a los
soldados]»
CONSIDIO replicó:
«PORQUE MI VEJEZ ME HACE NO TENER MIEDO: LO
POCO DE VIDA QUE TODAVÍA ME QUEDA NO EXIGE MUCHOS
CUIDADOS»
(Vidas paralelas: Alejandro-César. PLUTARCO). |
«SIEMPRE CON UCRANIA Y SUS MÁRTIRES»
«TIEMPOS
DE INCAPACIDAD Y CONFUSIÓN»
Prácticamente nula ha sido la producción normativa estatal en el
mes de abril/2024 en el que se publicó la ya recurrente Orden
por la que se modifican [en esta ocasión para 2023] los índices
de rendimiento neto aplicable en el método de estimación
objetiva (Orden HAC/348/2024). Por lo que hace al mes de
marzo/2024, también la producción normativa estatal ha sido
escasa [siempre hay que congratularse por ello ya que tenemos
experiencia a donde conduce la «diarrea» legislativa] pues el
Boletín Oficial del Estado de dicho mes puso en general
conocimiento dos Ordenes poco relevantes por sus contenidos pero
que nos animan a ciertas consideraciones sobre aspectos que si
tienen determinado alcance sustantivo. Veamos esas Órdenes.
I. Orden HAC/265/2024, de 18 de marzo, por la que se aprueban
los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio
2023 […].
Dejando a un lado las posibles mejoras en la gestión del IRPF,
como se ha apuntado con anterioridad en lo sustantivo la Orden
de referencia aporta pocas novedades, pero su entrada en vigor
ratifica el proceso de incautación de rentas de los
contribuyentes por razón del proceso inflacionario que estamos
viviendo en los últimos años. Unos contribuyentes «disfrutan» de
la deflactación de las escalas autonómicas del IRPF aprobadas
por la correspondiente Comunidad Autónoma; otros contribuyentes,
no. Trato diferencial que está amparado por la Constitución [al
abrigo de la Ley 22/2009] como lo están los Regímenes Forales
donde a los contribuyentes de la Comunidad Foral del País Vasco
vienen aplicándoseles, desde hace ya unos cuantos años, escalas
de gravamen (aquí no hay escala autonómica) y cuotas deducibles
deflactadas.
Así pues, continúa el proceso de crecimiento progresivo de la
recaudación de tributos sin que las rentas reales hayan
aumentado lo que conlleva un evidente atentado contra el
principio constitucional de la capacidad de pago (los
contribuyentes se empobrecen en paralelo con el enriquecimiento
injusto de las Arcas públicas). La «progresividad en frío»
representa el «lado oscuro de la progresividad» como sostiene
Manuel Santaolaya Blay en sus
«Reflexiones sobre la deflactación del IRPF» [trabajo publicado
por la Revista de Contabilidad y Tributación. CEF)
En el más arriba indicado trabajo de Santaolaya Blay, el autor
plantea que la cuestión de la «progresividad en frío» no supone
una problemática meramente teórica, va más allá como se revela
en el Informe [al que se remite Santaolaya Blay] del que es
autor el Prof. Sanz Sanz (partiendo de microdatos de 2021) que
cifra en 1.693 millones de euros el impacto debido a la no
indexación (deflactación) de la tarifa, tanto estatal como
autonómica; cifra la citada a la que se añaden otros 2.417
millones por la falta de actualización de los demás elementos
liquidativos del impuesto. En fin, en reconocimiento de «parte»,
los representantes de la Hacienda Pública estatal han informado
que del incremento de recaudación alcanzado en el año 2023 un 30
por 100 resulta imputable a la inflación (1.950,6 millones,
concretamente).
Incautación de rentas, sufrimiento de la ciudadanía, que no
impide el crecimiento de la deuda pública, que garantiza una
pesada carga financiera para las futuras generaciones que no
tendrán la compensación de una herencia de bienes duraderos pues
una importante cifra del gasto público actual se ha perdido en
diversidad de vertederos con desagüe en ámbitos opacos sin que
medie un control efectivo.
II. Orden HAC/266/2024, de 18 de marzo, por la que se aprueba
el modelo 239, «Declaración de información de determinados
mecanismos de planificación fiscal en el ámbito del Acuerdo
Multilateral entre Autoridades Competentes […].
Con independencia de las explicaciones concernientes a la
estructura del nuevo modelo 239 y de la modificación de las
normas concernientes a los actuales modelos 234, 235 y 236,
consideramos de interés llamar la atención de como en la
introducción de la Orden HAC/266/2024 se incluye un «histórico»
muy ilustrativo e interesante, sobre el proceso evolutivo de la
normativa tributaria española como consecuencia de la obligada
trasposición de la conocida como DAC-6 (Directiva 2011/16/UE,
relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la
fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE)
objeto de diversas modificaciones por las Directivas
identificadas como DAC-7 (Directiva (UE) 2021/514 del Consejo,
de 22 de marzo de 2021) y DAC-8 (Directiva (UE) 2023/2226 del
Consejo, de 17 de octubre de 2023).
Las Directivas más arriba mencionadas forman parte de un
ambicioso proyecto que se completa con el «Acuerdo Multilateral
entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de
información relativa a los mecanismos de elusión del Estándar
común de comunicación de información y las estructuras
extraterritoriales opacas». Ambicioso proyecto cuya llevanza a
la práctica no resulta fácil, particularmente por el exceso en
la imposición de cargas administrativas en los destinatarios, de
ahí que la Comisión Europea haya iniciado una evaluación de la
Directiva 2011/16/UE, con el objetivo medir la «eficacia, la
rentabilidad, la relevancia de la DAC para las necesidades
actuales y futuras, la coherencia interna y externa y el valor
añadido a nivel de la UE».
Como parece sería inevitable, la Comisión Europea se ha
concienciado de la carga que la presentación de los diversos
Informes supone para las empresas y las administraciones
tributarias, que no es fácil pasar de la teoría a la práctica
cuando los intereses en presencia son importantes y diversos.
Evaluación la proyectada cuyos resultados habrá que tener muy
presentes a la hora de la aplicación de la normativa interna a
la que ya se ha traspuesto (Ley General Tributaria y Reglamento
de Aplicación de los Tributos y Ordenes de desarrollo) aspectos
diversos de las repetidas Directivas.
El primer año de la presente legislatura está marcado por la
incapacidad del Poder Ejecutivo para proponer o conseguir la
aprobación de decisiones normativas que no solo en lo tributario
son imprescindibles como sucede con el Proyecto de Ley de
Presupuestos Generales del Estado para 2023. En los actuales
momentos el objetivo principal del Poder Ejecutivo no es otro
que asegurar su supervivencia de modo que ateniéndonos,
insistimos, a lo tributario, hay cuestiones esenciales
pendientes de solución como las que conciernen al Impuesto de
Solidaridad de las Grandes Fortunas cuya temporalidad se
mantiene de hecho pues su aplicación se ha prorrogado por Real
Decreto-ley 8/2023 hasta que se produzca la revisión de la
tributación patrimonial en el contexto de la reforma del sistema
de financiación autonómica y ya se sabe cómo de «verde» está la
cuestión.
Y no solo cabe hablar de incapacidad política, también técnica
como lo evidencia la situación caótica que existe en la
actualidad como consecuencia de los cambios que la Ley 22/2021,
de Presupuestos Generales del Estado para 2022, bajo el
rimbombante título «Tributación Mínima», introdujo en la Ley
27/2014 (LIS). Nos estamos refiriendo al artículo 61 de la Ley
22/2021 en el que se dio nueva redacción a los artículos 30 LIS
(«Cuota íntegra y cuota líquida»), 41 LIS («Deducción de las
retenciones, ingresos a cuenta y pagos») y se incorporó el 30
bis LIS («Tributación mínima»).
Por otra parte, la repetida Ley 22/2021 en su artículo 63
(«Tributación mínima») modificó el artículo 19 (apartados 5 y 6)
del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004) e incorporó a dicho
Texto refundido una disposición adicional décima («Tributación
mínima») por la que a efectos de lo dispuesto en el artículo 19
del citado Texto Refundido, para determinar la deuda tributaria
del impuesto, resultará de aplicación la tributación mínima
establecida en el artículo 30 bis LIS.
Si atendemos a las manifestaciones de la Ministra de Hacienda,
Sra. Montero Cuadrado, con el artículo 30 bis el «Gobierno de
España ha sido pionero, al establecer en 2022 un tipo mínimo
efectivo», parece que está pensando que el artículo 30 bis LIS
es el anticipo de un impuesto complementario pero, con ese modo
tan peculiar de «exponer», añadió también: «Con esa trasposición
del pilar 2 se complementará esta norma [tributación mínima] y
avanzaremos en coordinación con más de un centenar de países».
El tiempo lo dirá aun cuando cabe esperar lo peor; mientras, el
«común de los mortales» tendremos que pagar las multas por
demora en las trasposiciones de las Directivas como el caso de
la que nos ocupa.
La Directiva (UE) 2022/2523, del Consejo, de 15 de diciembre de
2022, en su artículo 56 («Transposición») dispone que los
Estados miembros habrán de poner en vigor a más tardar el 31 de
diciembre de 2023 las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo
establecido en la propia Directiva, debiendo comunicar
inmediatamente a la Comisión el texto de dichas disposiciones.
El propio artículo 56 prevé la aplicación de las disposiciones
de referencia con respecto a los ejercicios fiscales a partir
del 31 de diciembre de 2023 y, añade que no obstante, con la
excepción del acuerdo contemplado en el artículo 50, apartado 2,
se aplicarán las medidas necesarias para dar cumplimiento a lo
dispuesto en los artículos 12, 13 y 14 con respecto a los
ejercicios fiscales a partir del 31 de diciembre de 2024.
Finalmente, con evidente retraso, el Boletín Oficial de las
Cortes Generales (Congreso de los Diputados. XV Legislatura.
Serie A. 14 de junio de 2024. Núm. 23-1) publicaba el «Proyecto
de Ley por la que se establece un Impuesto Complementario para
garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos
multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud»,
produciéndose la paradoja de que ya se había cerrado el plazo de
información pública del proyecto de reglamento de la futura Ley.
En definitiva, todo caótico en torno a un impuesto
complementario con unas expectativas recaudatorias que cada día
van a menos por cuanto que lógicamente cada Hacienda procurará
que la imposición mínima de sus «empresas» se produzca a favor
de ella misma.
Por cierto, al hilo de nuestra referencia a la normativa
reguladora del Impuesto sobre Sociedades y ante la necesidad de
tener claro los términos en que dicho tributo habrá de aplicarse
en el año 2023, recomendamos la lectura del trabajo titulado «El
Impuesto sobre Sociedades en el año 2023» del que es autor
Eduardo Sanz Gadea (Revista de Contabilidad y Tributación. CEF.
494. Mayo,2024). Como el indicado autor señala, en paralelo con
la pausa en la producción legislativa interna del Impuesto sobre
Sociedades, la «OCDE y la Unión Europea han desplegado una
notoria actividad». Otro artículo no menos interesante es el
titulado «La tributación global mínima y la crisis del
parlamentarismo democrático» del que es autor Daniel Gómez-Olano
González («Notario del siglo XXI». Marzo/Abril 2024. Nº114) que
ofrece interesantes consideraciones en torno al principio de
autoimposición o de consentimiento de los impuestos a la par que
cuestiona los términos de la Directiva (UE) 2022/2523.
En los meses de marzo-abril/2024, el Tribunal Supremo ha dictado
importantes Sentencias que disipan ciertas dudas existentes, sin
que falte algún pronunciamiento que pone de manifiesto la
difícil posición en que se encuentra el contribuyente cuando la
normativa conduce a un resultado injusto o incoherente como
sucede con la Sentencia 616/2024 [12.04.2024) que interpretando
el artículo 33.5.c) LIRPF concluye en que:
«las pérdidas patrimoniales que se producen por una transmisión
lucrativa inter vivos por diferencia entre el valor de
adquisición y el de transmisión, no han de computarse en la base
imponible del IRPF del transmitente, aunque en unidad de acto se
computen ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas
de ese mismo tipo de transmisiones».
Como se reconoce expresamente en la Sentencia a que se hace
referencia en párrafos anteriores, el Tribunal Supremo lleva a
cabo una interpretación literal del precepto concernido que
«resulta acorde con una interpretación finalista, histórica y
sistemática de las normas aplicadas», lo cual en nuestra opinión
no justifica una incoherencia que da lugar a resultado contrario
a un tratamiento equitativo. Es evidente, que con la norma
básica aplicada el legislador sale al paso de lo que en su
consideración puede tratarse de una conducta elusoria pues el
contribuyente puede incorporar a sus declaraciones pérdidas
derivadas de actuaciones que dependen únicamente de su voluntad.
Un tratamiento de la cuestión más profundo e interesante del que
cabe realizar en las presentes líneas se puede encontrar en el
análisis («La STS 616/2024, de 12.04.2024, al gravar las
pérdidas patrimoniales “afloradas a raíz de una transmisión
lucrativa, provoca un exceso de imposición») realizado por
Caridad Mourelo Gómez dado a conocer en Newsletter de PwC Tax &
Legal (Mayo, 2024).
En otro ámbito, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha
emprendido la labor de ir poco a poco disipando las dudas en
relación con la tributación de los «Administradores», precisando
su doctrina en función de las circunstancias concretas de cada
caso. Así que, aun existiendo suficiente jurisprudencia
(relativa al Impuesto sobre Sociedades regulado en el Texto
Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004), el
Tribunal Supremo considera pertinente pronunciarse ex-novo, para
reiterando doctrina anterior, introducir matizaciones como
sucede con la STS 449/2024 de 13 Mar. 2024 (Sala 3ª. Sec.2ª.
Rec. 9078/2022): las retribuciones que perciban los
administradores de una entidad mercantil, acreditadas y
contabilizadas, y aun no previstas en los estatutos sociales,
son deducibles, pues la falta de previsión estatutaria no puede
comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y
material.
Y porque la doctrina jurisprudencial avanza en grado de
precisión, en la STS 575/2024 de 8 Abr. 2024 (Sala 3ª.
Sec.2ª.Rec. 8081/2021) se confirma la tesis de la Administración
de modo que los «gastos de indemnización a un administrador, en
este caso presidente del consejo de administración, que tienen
su causa en un acuerdo para la salida negociada del directivo y
el cese de su relación contractual con la entidad mercantil, y
que no están previstos en los estatutos de la sociedad ni en
ningún contrato que vinculase al referido directivo con la
entidad, carecen de causa obligacional correlacionada con la
obtención de ingresos de la actividad y no son gastos
fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible
del Impuesto de Sociedades».
También el Tribunal Supremo se ha pronunciado (abril/2024)
nuevamente para introducir claridad en un tema tan sensible como
el del domicilio protegido constitucionalmente. Ha sido la
Sección 4ª de la Sala 3ª (las demás STSs hasta aquí citadas lo
son de la Sección 2ª de la Sala 3ª) la que en su STS. 549/2024
(Rec.4663/2023) ha concretado que en el precinto, sin
autorización judicial de cajas de seguridad alquiladas por
personas físicas a entidades bancarias, no hay vulneración del
artículo 18.2 de la CE por no ser domicilio, si bien supone una
afectación del derecho a la intimidad (artículo 18.1 de la CE),
la justificación del precinto debe cumplir el juicio de
proporcionalidad, idoneidad y necesidad, aparte de que dicho
precinto cuenta con habilitación legal.
Y para finalizar la presente reseña de los pronunciamientos del
Tribunal Supremo que nos parecen más destacables, creemos hay
que congratularse por el hecho de que el Tribunal Supremo
continúe con el proceso de afirmación del principio de la «buena
administración» e identificando, casi tipificando, los casos de
«mala administración» como sucede con la STS 458/2024 (Sala
Tercera, Sec.2ª.Rec.3050/2022) en la que se «denuncia» la
vulneración del principio de buena administración en su
manifestación de dilaciones indebidas y el derecho de todo
obligado tributario a que las actuaciones de comprobación o
inspección «se desarrollen en los plazos previstos en esta ley».
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