(En días del
mes
de
MAYO de
2025)
José María López Geta
Inspector de Hacienda del Estado. Jubilado.
Miembro
no ejerciente de la
Asociación Española de Asesores Fiscales e Ilustre Colegio de
Abogados de Madrid
Editor de la Revista «SISA, ALCABALA Y PAPEL SELLADO [… me tienen
desollado]»
Fundación para la Promoción de los Estudios
Financieros (Publicaciones)
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CONSIDIO, UNO DE LOS SENADORES MÁS VIEJOS, LE DIJO
[a César] QUE [los senadores no se reunían en el
senado] POR MIEDO A LAS ARMAS Y LOS SOLDADOS. César,
respondió a Considio:
«¿ENTONCES,
POR QUÉ NO TE QUEDAS TÚ TAMBIÉN EN CASA POR TEMOR A
ESO? [miedo a las armas y los soldados]»
CONSIDIO REPLICÓ: «PORQUE MI VEJEZ ME HACE NO
TENER MIEDO: LO POCO DE VIDA QUE TODAVÍA ME QUEDA NO
EXIGE MUCHOS CUIDADOS»
(Vidas
paralelas: Alejandro-César. PLUTARCO).
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«NO HAY QUE LLORAR … POR LA LECHE DERRAMADA»
En su significado
más común, la expresión «Llorar por la leche derramada» encierra
el lamento por algo que ha sucedido, irremediable, que ya no
cabe cambiar, que no hay que quedar presos del pasado. En las
circunstancias presentes en España hay «mucha leche derramada»,
pero hay que poner fin al «derrame» y recuperar lo posible que
es mucho, hay que luchar, no debe admitirse que principios
esenciales queden abatidos para siempre. Y tal espíritu
combativo debe estar presente en todo el ordenamiento jurídico
pues no se trata del derrame de un líquido, muy valioso por
supuesto, sino de elementos básicos en una sociedad democrática
que lo es en el «papel» y debe serlo irrenunciablemente en la
realidad diaria.
La Constitución de
1978 (en lo sucesivo CE/78) lo tiene claro, aun cuando no falte
quien trate de eludir sus mandatos argumentando que la
ambigüedad está conscientemente presente en gran parte de sus
preceptos. Pero es evidente que, como cualquier texto
constitucional regulador de un Estado de Derecho, el principio
de separación de Poderes es eje vertebral del sistema. Así,
entre otros con el mismo propósito, el artículo 108 CE/78
establece la subordinación del Gobierno, bajo la solidaridad de
sus miembros, que debe responder de su gestión política ante el
Congreso de los Diputados.
Y no solo el
Congreso de los Diputados cuenta con la habilitación
constitucional para en nombre de la representación popular
«controlar» al Poder Ejecutivo, también lo está el Senado como
recientemente lo ha corroborado el Tribunal Supremo al confirmar
el derecho de cierta parlamentaria a controlar al Gobierno, y
más concretamente al Ministerio de Hacienda obligado a la
entrega de un importante número de Informes (más de 9.000)
evacuados por la Intervención General del Estado. Las frecuentes
actitudes obstruccionistas del Poder Ejecutivo no tienen
consecuencias ni orgánicas ni personales, pese a que como en el
caso de referencia exista un flagrante incumplimiento de la
doctrina del Tribunal Constitucional consolidada hace bastantes
años (SSTC 161/1988, de 20 de septiembre y 189/1989, de 3 de
noviembre, entre otras).
No respetar los
mandatos constitucionales (como los contenidos en los artículos
108 y 109 CE/78), antes por el contrario maniobrar para
conculcarlos, inevitablemente trae consigo que un Jefe de un
Gobierno que carezca del menor escrúpulo político se verá con
las manos libres, considerará expedito el camino para la
implantación de un régimen autocrático. Para evitar tal deriva
en el futuro, debe establecerse un «corta fuegos» que nunca lo
podrá ser la confianza en la presunta convicción democrática de
quienes en el fondo carecen de tal convicción. Como recordaba el
cantante Luis Aguilé (hace unos años fallecido) en democracia a
un Presidente no se lo vota para que se quiera quedar, como tal
para toda la vida, como un elegido; para que no se deje llevar
por la tentación de cambiar la Nación y arreglar a su hechura, y
a su conveniencia, la Constitución.
Afortunadamente,
el Tribunal Supremo mantiene una clara posición de respaldo a la
CE/78 sin perjuicio de que no falte ocasión en que surjan
sombras de duda al respecto de ciertos posicionamientos, lo cual
[partiendo de la buena fe y la responsabilidad profesional, algo
que no se duda] es racionalmente posible por razón de las
variantes interpretativas que puede tener una norma. Lo
preocupante es que el edificio constitucional actual registra la
presencia de la «termita», ese insecto que tiene como particular
alimento la CE/78 para su degradación, pongamos que hablamos del
actual Presidente del Tribunal Constitucional al que,
afortunadamente, ya le queda menos de un año para la jubilación;
solo cabe confiar en que no sea sustituido por alguien de peor
calaña jurídico política pues ya se sabe aquello de que «otro
vendrá que bueno me hará»
Pese a quien pese,
la Ley de Presupuestos Generales del Estado es el instrumento
jurídico indispensable para que el Poder Ejecutivo cuente con
legitimidad para la administración de los ingresos públicos y
aplicación de los mismos al gasto público. Para quienes actúan
de buena fe, respaldados por los textos constitucionales
foráneos que la inspiraron, la CE/78 dispuso claramente, pues no
puede ser de otro modo en un régimen democrático, que dicha Ley
de Presupuestos constituye un mecanismo defensivo imprescindible
frente a la arbitrariedad de modo que nuestra Historia registra
como ya hace muchos siglos «los súbditos» lucharon con denuedo
para controlar la actividad financiera de las Monarquías.
Honraríamos a
nuestros antecesores (Cortes de León, Escuela de Salamanca,
Movimiento Comunero, etc.) si peleásemos por evitar que el
«principio de legitimidad presupuestaria» se esfume como rector
indispensable de la acción de Gobierno. No se puede admitir que
las prórrogas presupuestarias (y mayor rechazo hay que
manifestar cuando esas prórrogas que, a modo de «tracto
sucesivo», perduran a través de distintas legislaturas) no estén
acompañadas de la dimisión del Gobierno, sea del color político
que sea, incapaz de encontrar los apoyos necesarios y la
convocatoria de elecciones generales. No podemos ver en el
arrumbe del comentado principio de «legitimación
presupuestaria», algo no recuperable tal que «leche derramada»
sin más.
Parece un hecho
evidente que en los últimos tiempos la clase media (vs. «rentas
medias»), que estaba firmemente consolidada [sostenedora
principal -junto con la deuda pública-del gasto público] ha
entrado en proceso de debilitamiento pasando a engrosar las
filas de la «clase baja». Fenómeno en nuestra opinión que viene
produciéndose desde hace algún tiempo (recuérdese las políticas
de C. Montoro impulsor de una Ley reguladora del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas que el Presidente del Gobierno
actual (año 2025) hizo suya desde el principio de su andadura].
Pero es en el tiempo presente cuando la clase media ha sufrido
un «castigo fiscal» sin parangón [La clase media «financió»
entre 2021 y 2024 el 61,3% de los ingresos extraordinarios que
la Hacienda Pública obtuvo por razón de la inflación].
Mucho se ha
comentado acerca de la influencia de la inflación en la
recaudación por la no deflactación de las tarifas en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y en definitiva por la
afloración de la «progresividad en frio». Así que es difícil
aportar novedad alguna al respecto de esa problemática que fue
analizada con gran precisión en la Adenda al Boletín FEDEA no.
27: «Los efectos de la no corrección por inflación del IRPF y de
un aumento de la reducción por rendimientos del trabajo» (Ángel
de la Fuente. FEDEA e IAE-CSIC. Acceso al documento:
ap2025-19.pdf )
En la Adenda de
referencia, su autor anticipa un resumen de su contenido del que
extraemos dos párrafos significativos:
«… se amplía el
análisis de los efectos de la no corrección por inflación del
IRPF realizado en el Boletín FEDEA no. 27 y se analizan también
los efectos de un aumento de la reducción por rentas del
trabajo. Los resultados confirman que la no corrección del
impuesto tiene un coste significativo para la inmensa mayoría de
los contribuyentes que es, además, proporcionalmente mayor para
los de menor renta»
«En conclusión,
visto como una posible alternativa a la corrección por
inflación, la mejora de la RRT [Retenciones Rendimientos
Trabajo] es una medida claramente inadecuada porque la reducción
de la cuota que genera no tiene nada que ver con el perjuicio
generado por la inflación no compensada. La medida
“sobrecompensa” a ciertos contribuyentes, pero no beneficia en
absoluto a la mayor parte de los afectados por la subida poco
transparente de impuestos que hemos sufrido en la última década.
Aumentar la RRT tampoco es, seguramente, la mejor forma de
aumentar la progresividad del impuesto, si es eso lo que se
pretende, pues tal aumento se concentra únicamente en los tramos
de renta más bajos, donde se introducen tipos marginales
efectivos muy elevados que pueden plantear problemas de
incentivos pese a haberse reducido la recaudación del impuesto.
Una vez más, estamos ante un parche seguramente
bienintencionado, pero no demasiado bien pensado»
De entre los
gráficos que incluye el documento a que venimos refiriéndonos,
destaca aquél del que resulta evidente como «la no reflactación
del impuesto ha obligado a la inmensa mayoría de los
contribuyentes a pagar un tipo medio de IRPF significativamente
superior (que habría que multiplicar por dos para recoger el
efecto del tramo autonómico del impuesto en aquellas comunidades
que no se han desviado de la tarifa estatal). El coste que esto
representa, además, ha sido proporcionalmente mayor para las
familias de menor renta».
Pero no solo el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha traído
consigo el empobrecimiento, en mayor o menor medida, de la
ciudadanía en general, y en particular de las clases medias;
también por lógica irrebatible lo ha hecho el Impuesto sobre el
Valor Añadido. También en este punto renunciamos a cualquier
argumentación personal pues consideramos que lo más ilustrativo
es remitirnos al documento titulado «Impacto de la inflación
sobre la factura de IVA de los hogares españoles en el periodo
2021-2024» investigación de la que es autor Desiderio
Romero-Jordán (Universidad Rey Juan Carlos y Funcas). Acceso al
documento:
Impacto-de-la-inflación-sobre-la-factura_WEB.pdf
Con remisión
general al contenido del documento antes indicado, nos
permitimos extraer algunos particulares que consideramos de
especial interés:
- «Como era de
esperar, el mayor impacto recaudatorio por la inflación tuvo
lugar en 2022 en el que la tasa de inflación alcanzó el 8,4 %
anual. En ese año, la factura fiscal aumentó, en promedio, en
195,2 euros por hogar. Le sigue en importancia el año 2023 donde
el aumento medio fue de 98,6 euros, 2021 con 75,7 euros y 2024
con 69,2 euros»
- «En promedio, el
impacto acumulado ha sido de 447 euros –capitalizado, dicho
montante estaría próximo a los 500 euros en 2024–. En términos
absolutos, el efecto acumulado es creciente con el nivel de
gasto de los hogares, oscilando entre 103 euros en la primera
decila y 1.140 euros en la última. Esta relación creciente es
con una mayor proporción de ítems gravados a tipo normal. El
impacto acumulado para los hogares con un gasto próximo a los
1.200 euros mensuales –tercera decila– está próximo a los 228
euros. Por último, para un hogar medio en gasto, cuyo gasto
corriente fue aproximadamente de 26.000 euros en 2023, el
impacto acumulado es, aproximadamente, de 400 euros»
- «Por tanto, en
términos relativos, el efecto acumulado de la inflación sobre la
carga fiscal de IVA ha sido proporcional. Consecuentemente, el
modus operandi de la inflación ha sido el equivalente al de un
impuesto adicional sobre el gasto con estructura efectiva
proporcional. La evidencia disponible muestra que el IVA es un
impuesto ligeramente progresivo sobre el gasto (Romero, 2015;
Thomas, 2022). Por tanto, estos fenómenos de intensa inflación
habrán reducido la progresividad en términos de gasto, acercando
más el impuesto hacia la proporcionalidad»
- «Como vimos en
la sección anterior, el impacto promedio de la inflación es de
447 euros por hogar. Asimismo, el número de hogares existente en
España a finales de 2023 estaba próximo a los 19,0 millones. Con
esta información, puede inferirse que el aumento de la
recaudación de IVA generada por la inflación en los hogares
residentes estaría próximo a los 8.500 millones de euros. Esta
cifra equivale al 29 % del aumento de la recaudación de IVA de
los años 2021 a 2024. Esta estimación ha de interpretarse como
una cota mínima ya que estos cálculos no incluyen la compra de
vivienda nueva (esta información no está recogida en los
microdatos de la EPF)»
No hay que «llorar
por la leche derramada»: la recuperación de las clases medias se
presenta como algo imprescindible pues hasta no hace mucho su
tributación efectiva contribuía al sostenimiento del gasto
social, a la cobertura de las necesidades de quienes, con
independencia de su buena voluntad, son perceptores/as de rentas
bajas y reducida contribución efectiva al sostenimiento de las
cargas públicas. Sin perjuicio de las decisiones que puedan
adoptarse en materia del que deba ser el grado de contribución
de las clases medias por razón del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, y su progresividad, y el Impuesto sobre el
Valor Añadido, con su proporcionalidad hoy admitida como algo
ordinario, parece muy necesario evitar la múltiple imposición
proveniente del Estado, las Comunidades Autónomas y las
Entidades locales.
Y hay que empezar
por la supresión definitiva de dos Impuestos, el Impuesto sobre
el Patrimonio, desaparecido en la mayoría de los Países, y el
Impuesto sobre Sucesiones. Las razones técnicas esgrimidas para
la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio son abundantes y
convincentes, prevalecen claramente sobre las ideológicas; en el
caso del Impuesto sobre Sucesiones, las motivaciones puramente
ideológicas se sostienen aun con mayor dificultad que en el caso
del citado Impuesto sobre el Patrimonio, puesto que si bien en
tiempos el Impuesto sobre Sucesiones constituía un instrumento
para que los «grandes patrimonios/nobiliarios» pasaran a ser
algo «menos afortunados», en el presente las principales
«victimas» lo han sido quienes han tenido que renunciar a
adquirir humildes patrimonios (muy numerosos) por no disponer de
los recursos necesarios para hacer frente a los tributos que
planean sobre los procesos sucesorios «mortis causa».
El 14 de mayo de
2025, el Boletín Oficial de la Asamblea de Madrid (Número 106)
ponía en general conocimiento el Proyecto de Ley por la que se
modifica el «Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la
Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el
Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de
octubre, del Consejo de Gobierno, para incrementar la
bonificación aplicable a los parientes incluidos en el Grupo III
de parentesco en el impuesto sobre sucesiones y donaciones y
simplificar los requisitos de acceso a los beneficios fiscales
en el impuesto sobre donaciones». Buena noticia, pero aun lo
sería más si al final el beneficio fiscal en el Impuesto sobre
Sucesiones se produjese en los términos del Impuesto sobre el
Patrimonio e, ítem más, que tanto el Impuesto sobre el
Patrimonio como el Impuesto sobre Sucesiones desapareciese de la
normativa estatal, pero hay que reconocer que estamos ante un
episodio tal que una perpetua «Misión imposible» precisamente
cuando parece que la saga cinematográfica ha llegado a su fin.
Al deterioro de la
situación económica de las clases medias en particular, han
contribuido con gran peso específico dos factores: el
encarecimiento del suministro de energía eléctrica y la escasez
de vivienda, ambos factores comprensivos de una fuerte carga
impositiva.
En el caso del
suministro de electricidad, el gravamen tributario, amén de
razones recaudatorias, persigue la consecución obsesiva de un
«consumo responsable» precisamente de un servicio que se ha
convertido, sí o sí, en indispensable para el desarrollo del
día a día de la población, aun cuando no llegue, pero se le
acerque bastante, al grado de imprescindibilidad del agua y la
alimentación en general. En circunstancias extraordinarias como
las vividas recientemente, se ha puesto de manifiesto el alivio
sentido por la población derivado de la atenuación de la carga
impositiva resultante del Impuesto sobre el Valor Añadido,
Impuesto Especial sobre la Electricidad e Impuesto sobre el
Valor de la Producción Eléctrica ((IVPEE). Factor de
encarecimiento añadido lo constituyen las medidas
discriminatorias que alcanzan a algunas fuentes como la energía
nuclear.
Por lo que hace a
la escasez de viviendas, para su adquisición o utilización en
régimen de alquiler, la tributación es un factor con peso
específico importante. También en esta ocasión consideramos que
lo pertinente es la remisión a una fuente que lleva a cabo un
análisis minucioso de la cuestión, nos estamos refiriendo al
documento «La fiscalidad de la vivienda en España. Una propuesta
de mejora» del que es autor principal el Instituto de Estudios
Económicos que, además de la formulación de propuestas para la
mejora de la situación, llega a conclusiones que nos parecen muy
interesante traer a colación:
- La fiscalidad
sobre la vivienda en España se caracteriza por su elevada
complejidad, fragmentación territorial y una presión fiscal
significativamente superior a la media europea, lo que
genera efectos distorsionadores sobre la oferta, la inversión y
el acceso a la vivienda. El sistema impositivo actual grava
intensamente todas las fases del ciclo inmobiliario
(adquisición, tenencia, transmisión y arrendamiento) y está
distribuido entre los tres niveles de la Administración, con
múltiples figuras tributarias que comprometen la eficiencia del
mercado.
- Desde una
perspectiva internacional, España presenta tipos marginales
efectivos de imposición sobre la vivienda superiores a los
promedios de la OCDE y la UE, tanto para la vivienda en
propiedad como para la destinada al alquiler. Esta fiscalidad
excesiva desincentiva la inversión inmobiliaria y actúa como un
freno para la movilidad residencial.
- Las diferencias
de presión fiscal entre Comunidades Autónomas impactan
directamente en el atractivo relativo de cada territorio para la
inversión y la residencia, generando distorsiones
territoriales.
- La
sobrerregulación del mercado y las políticas de control de
precios, como las introducidas por la Ley 12/2023, han reducido
la oferta disponible, incentivando la retirada de inmuebles del
mercado y agravando la escasez estructural de vivienda. Todo
ello en un contexto en el que se estima un déficit de 2,2
millones de unidades hasta 2040.
- Se hace
necesario un rediseño del marco tributario que reduzca la carga
fiscal sobre la vivienda, garantice la seguridad jurídica y
favorezca la inversión, el alquiler y la movilidad. Una
fiscalidad más eficiente contribuiría no solo a mejorar el
acceso a la vivienda sino también a dinamizar el mercado.
Acceso al
documento:
OPINIÓN DE IEE. Mayo. La fiscalidad de la vivienda en España.
Una propuesta de mejora
La CE/78 en su
artículo 9.3 garantiza la seguridad jurídica sin que la misma
sea calificada como principio y tampoco se la defina, de modo
que, sin perjuicio de la elaboración del concepto «valor o
principio» por la doctrina científica, son los Tribunales de
Justicia y el Tribunal Constitucional quienes han ido
identificando aquellas situaciones en que se considera
comprometido el principio de legalidad o imperio de la ley -como
piedra angular del sistema democrático- y la seguridad jurídica.
El Tribunal Constitucional se ha manifestado al respecto,
dejando sentado en distintas ocasiones algunos de los criterios
que sintéticamente exponemos a continuación:
- «La seguridad
jurídica es suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad
normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de
la arbitrariedad, pero que, si se agotara en la adición de estos
principios, no hubiera precisado de ser formulada expresamente.
La seguridad jurídica es la suma de estos principios,
equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden
jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad»( STC 27/1981,
de 20 de julio)
- «La exigencia
del artículo 9.3 relativa al principio de seguridad jurídica
implica que el legislador debe perseguir la claridad y no la
confusión normativa, debe procurar que acerca de la materia
sobre la que legisle sepan los operadores jurídicos y los
ciudadanos a qué atenerse, y debe huir de provocar situaciones
objetivamente confusas. (...). Hay que promover y buscar la
certeza respecto a qué es Derecho y no provocar juegos y
relaciones entre normas como consecuencia de las cuales se
introducen perplejidades difícilmente salvables respecto a la
previsibilidad de cuál sea el Derecho aplicable, cuáles las
consecuencias derivadas de las normas vigentes, incluso cuáles
sean éstas» (STC 46/1990, de 15 de marzo)
[Al respecto de
las «singularidades» -rechazables y vergonzantes-
caracterizadoras de la producción normativa en los últimos
tiempos, proponemos la lectura del Dictamen (aprobado el 13 de
marzo de 2025) evacuado por el Consejo de Estado al respecto del
Proyecto de Real Decreto por el que se aprobaba el Reglamento
del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo
global de imposición para los grupos multinacionales y los
grupos nacionales de gran magnitud y se modifican el Reglamento
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado
por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, […] Acceso al
documento:
https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=CE-D-2025-223
Paradigma de la
citada «singularidad» lo constituye el que hecho de que ante la
incapacidad de producir la normativa con el rango jerárquico
preciso conforme a la legalidad vigente, el Ministerio de
Hacienda -a través de la Dirección General de Tributos y
publicación de una NOTA en la Web de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria- puso en general conocimiento los
efectos, en el ámbito del IRPF, del Real Decreto-ley 9/2024
(derogado por Resolución del Congreso de los Diputados del 22 de
enero de 2025). Con peculiar rango normativo se dispuso:
1. El
mantenimiento en 2025 de los límites para la aplicación del
método de estimación objetiva vigentes en los ejercicios 2016 a
2024.
2. Mantenimiento
del porcentaje del 1,1% para la imputación de rentas
inmobiliarias en el caso de inmuebles localizados en municipios
en los que los valores catastrales hubieren sido revisados,
modificados o determinados mediante un procedimiento de
valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la
normativa catastral, siempre que hubieran entrado en vigor a
partir de 1 de enero de 2012.
3. Aplicación para
los devengos producidos entre el 1 y el 22 de enero de 2025 del
aumento de 1.500 a 2.500 euros del importe percibido del segundo
y ulteriores pagadores determinante de la obligación de
declarar, así como la ampliación del ámbito temporal de las
deducciones por obras de mejora de la eficiencia energética de
viviendas y por adquisición de vehículos eléctricos «enchufables»
y de pila de combustible y puntos de recarga. Acceso a la NOTA
original:
Agencia Tributaria: Nota sobre los efectos, en el ámbito del
IRPF, del Real Decreto-Ley 9/2024 ]
- «El principio de
seguridad jurídica y el derecho a la tutela judicial efectiva
prohíben a los órganos judiciales, excepto en los supuestos
específicamente previstos en la Ley, reexaminar el juicio
realizado en un supuesto concreto, incluso en el caso de que
posteriormente estimaran que su decisión no se ajustaba a la
realidad, ya que la protección judicial no sería efectiva si se
permitiera revisar lo ya resuelto en una sentencia firme en
cualquier circunstancia» (STC 193/2009, de 28 de septiembre).
Así pues, se
impone una conclusión: la seguridad jurídica es imprescindible
para el mantenimiento del ordenamiento jurídico, vinculada a la
estabilidad económica y social. Bien sea porque las normas
jurídicas adolezcan de una redacción confusa, ya sea por la
acción errónea de los órganos encargados de su aplicación
práctica, lo cierto es que con demasiada frecuencia se plantean
situaciones y supuestos de posible «inseguridad jurídica»
debiéndose pronunciar los Tribunales de Justicia. Recientes
sentencias del Tribunal Supremo han abordado dos situaciones
paradigmáticas que cabe calificar como de «inseguridad jurídica]
fiscal».
En Sentencia
270/2025 (Rec. 2349/202312), el Tribunal Supremo (Sala de lo
Contencioso-administrativo) ha tenido que insistir en como el
artículo 140 de la LGT dispone que una vez dictada resolución en
un procedimiento de comprobación limitada, la Administración
tributaria no puede efectuar una nueva regularización en
relación con el objeto comprobado, salvo que en un
procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se
descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de
actuaciones distintas de las realizadas y especificadas. Bien
sea por la limitación de medios personales o materiales, las
Administraciones tributarias, en particular la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, no repara en medios para que no se
le «escape» un hecho imponible o un contribuyente.
Contempla la STS
382/2025 (Rec.8998/2022) una situación un tanto vidriosa en la
que, como no podía ser de otro modo, se mantiene la
interpretación jurisprudencial anterior [STS de 11 de marzo de
2024- Rec. n.º 8243/2022) al respecto de lo dispuesto en el
artículo 115 de la Ley General Tributaria, tras su modificación
por la Ley 34/2015, conforme al cual la actividad comprobadora
de la Administración Tributaria puede sin límite retrotraerse en
el tiempo pasando por encima del instituto de la prescripción,
de modo que la inseguridad fiscal se impone a la seguridad
jurídica. Se recuerda en la STS de referencia que el Tribunal
Constitucional ha refrendado plenamente la aplicación por la
Administración tributaria del artículo 115 de la Ley General
Tributaria en la actualidad vigente.
En efecto, a
juicio del Tribunal Constitucional (STC 121/2016) «[...] no
existe una prohibición constitucional de la legislación
tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen
carácter sancionador, sino que imponen a los ciudadanos la
obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o
de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público ( art.
31.3 CE ). Tampoco, como hemos reiterado, existe en nuestro
ordenamiento constitucional un derecho de los ciudadanos al
mantenimiento de un determinado régimen fiscal (SSTC 126/1987,
de 16 de julio, FJ 11 y 116/2009, de 18 de mayo , FJ 3)» Triste
interpretación que respalda (STS de 11 de marzo de 2024) la
omnipotencia comprobadora de la Administración tributaria y que
coloca al administrado en la situación de eterna pesadilla, de
inseguridad fiscal (y tal vez penal) «sine die».
Se da sin embargo
esta segunda STS una esperanzadora circunstancia, todavía quedan
posiciones que no se limitan al lamento por «la leche
derramada», y ello en base a argumentación que tarde o temprano
deberá prevalecer. En lo que se puede calificar como una
declaración previa de principios, el Magistrado que formula el
Voto Particular, dice:
«Considero,
además, que si el recurso de casación es una institución que, en
su actual diseño, aspira a la formulación y conservación de la
jurisprudencia, pero no como un fin en sí mismo, sino como
instrumento vital al servicio de la seguridad jurídica -o sea,
de la previsibilidad, de la certeza, de la pacificación de
conflictos jurídicos- ( art. 9.3 CE), el lector de las
sentencias del Tribunal Supremo -Tribunales de instancia,
abogados, académicos, comunidad jurídica en general- merece que
se le expliquen también ciertos pormenores, dudas enfoques que,
sin ser esenciales para el fallo dictado, no deben quedar en el
tintero, pues sin ellos no todo habría quedado dicho, no todo lo
necesario habría sido expresado.
En otras palabras,
la sentencia que decide este recurso de casación es concorde en
todo con la sentencia precedente. Sobre esa realidad inamovible
no se pretende intervenir ni matizar nada, en absoluto, pues,
siguiendo en ello a Goethe, “prefiero la injusticia al
desorden”. Nada escandalizaría más que una sentencia que se
desviase de la línea seguida por otra precedente, máxime ante
una similitud sustancial tal acusada, ni aun tratando de
justificarse en propósitos de justicia. Hemos tenido tristes
ejemplos de bruscos virajes jurisprudenciales, en contra de los
contribuyentes, que producen grave daño en la confianza que debe
depositarse en los Tribunales de justicia. Creo que están en la
mente de todos»
Veamos algunos
aspectos del Voto Particular que nos parecen especialmente
significativos, pidiendo disculpas si en algún caso esos
particulares deban ser valorados/enjuiciados en función del
contexto que aquí no se recoge:
-No se discute lo
que la norma dispone, su designio expansivo o la facultad que
confiere, sino su extensión material virtualmente ilimitada,
que desactiva la operatividad del principio de seguridad
jurídica.
- Sin ánimo de
ahondar en este punto, la sentencia ancla la afirmación en la
doctrina constitucional que se declara en la STC 121/2016, sobre
la base de la inexistencia de una prohibición constitucional de
la legislación tributaria retroactiva; así como de la intención,
expresada en el Preámbulo dela Ley 34/2015, de cambiar el
régimen existente para solventar las dudas anteriores, optando
por reforzar inequívocamente la posición de la Administración
tributaria. Tal explicación legal, en mi opinión, no puede
erigirse en jordán que purifique los eventuales vicios de
inconstitucionalidad que la ley pudiera contener.
- La mencionada y
muy conocida sentencia del Tribunal de Justicia [TJUE (Sala
Primera) de 27 de enero de 2022, asunto C-788/19 -modelo 720-]
que obviamente examina normas y situaciones diferentes a las que
aquí son objeto de estudio, no por ello deja de abonar un
efecto interpretativo moderador en contra de la desmesura de la
imprescriptibilidad a ultranza de las facultades que la ley
asigna a la Administración, lo que permite reforzar la postura
que en este voto particular trato de argumentar.
- A tal efecto, no
parece necesario recordar con especial énfasis que la
imprescriptibilidad -atributo que da preferencia absoluta al
valor de la justicia frente al de seguridad jurídica- está
reservada, en los ordenamientos jurídicos de nuestro primer
mundo, al ámbito penal y, dentro de él, a los delitos
extraordinariamente graves, como los de lesa humanidad o
genocidio ( art. 131.3 del Código Penal).
Por tanto,
crear una imprescriptibilidad doméstica y menuda, que
equipara a tales gravísimos delitos las conductas que debe
comprobar la Administración tributaria, aunque aquélla figura
se cobije bajo el camuflaje de la artificiosa separación entre
la potestad de comprobación y liquidación, podría
considerarse, sin forzar mucho las cosas, un desafuero o un
exceso injustificado y gravemente perturbador de la seguridad
jurídica, dada la evidente desproporción entre unos bienes
jurídicos y otros, esto es, entre los bienes cuya protección se
confía en uno y otro caso al Estado.
- Por ello, es muy
relevante la invocación que a la imprescriptibilidad
incondicional objeta la STJUE el Derecho de la Unión y, para
alcanzarla, a las limitaciones de los Estados Miembros en la
persecución del fraude fiscal, que no es un bien absoluto, ni
una aspiración que deba sacrificar los derechos de los
contribuyentes.
- Por tanto, el
imperativo irrenunciable de seguridad jurídica, valor
constitucional y principio basal del derecho de la Unión
Europea, no consiente que existan situaciones jurídicas
abiertas, indefinidas o inciertas, lo que fatalmente sucede
cuando se concede a la Administración la posibilidad de volver
sobre ellas, a costa de las normas comunes de prescripción,
que afectan también a los ciudadanos en caso de que se puedan,
sin límite temporal, revisar o corregir hechos de un periodo que
ya no se podría regularizar, potencialmente indefinido.
- En suma, ni
las leyes pueden ser interpretadas de modo que conduzcan a
resultados absurdos o lesivos de otros derechos e intereses,
tan necesitados de protección, al menos, como el que da lugar a
la norma comentada, ni la Administración pública, que
sirve -debe servir, ha de entenderse- con objetividad los
intereses generales ( art. 103 CE) puede ser premiada en su
pasividad mediante la adopción de normas jurídicas intensamente
reforzadoras de sus potestades; y también mediante
interpretaciones meramente literalitas.
- Con reiteración
una vez más del respeto pleno, no solo a los componentes de la
Sección Segunda, sino a la sentencia de la que he sido ponente,
transcribiendo en ella fielmente el criterio ya establecido en
un precedente idéntico, me limito a significar que, al menos
en mi opinión, las cuestiones que suscita la aplicación del art.
115 LGT distan de haber quedado definitivamente cerradas ya
que, en mi opinión, el citado precepto, aplicado al caso como
fundamento directo e inmediato de la decisión, no permite una
solución hermenéutica meramente literal, habilitante de
cualquier retrospección, para indagar en periodos hechos de
cualquier antigüedad; y negadora de cualquier circunstancia o
eventualidad, no tan impensable, en que la interpretación
gramatical pudiera causar lesión de los derechos fundamentales.
- Ninguna de las
dos posibles soluciones para conciliar todos los derechos e
intereses en conflicto -que toman como punto de partida la
existencia de dudas razonables que el Tribunal Supremo no ha
albergado- han sido consideradas por la Sala. Tales son el
planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad -de cuyas
dificultades he hablado-; o, como mejor alternativa, la
adopción de una interpretación conforme a la Constitución del
precepto, correctora de la literalidad, que diera la necesaria
primacía al principio de seguridad jurídica, al derecho de
defensa y a la limitación estructural que debe definir el
ejercicio de cualquier potestad administrativa.
Y para ir
terminando, diez lamentaciones por razón de ciertas situaciones
en las que parece se compromete la seguridad [jurídica] fiscal:
- Lamentamos, que
se haya podido efectivamente dar una solo ocasión que justifique
el que el bufete anglosajón Amsterdam & Partners, haya tachado a
la Agencia Estatal de Administración Tributaria de «carterista
fiscal», de "perseguir a los acogidos a la Ley Beckham". Dicha
Agencia Estatal de Administración Tributaria ha respondido con
datos en la mano. El tiempo quitará o dará razones, pero en todo
caso hay que recurrir a la manida frase: «La mujer del César no
solo debe ser honrada, sino también parecerlo»
- Lamentamos, que
en el primer Congreso de Derecho Tributario organizado por el
Colegio de la abogacía de Madrid (ICAM) ciertos juristas
tuvieran que levantar la voz contra el uso abusivo por parte de
la Hacienda Pública del procedimiento abreviado para imponer
sanciones tributaria. Dichos juristas denunciaron a la Agencia
Estatal de Administración Tributaria por dificultar la defensa
del contribuyente al iniciar sistemáticamente el expediente
sancionador tras la regularización fiscal. EI presidente de la
Sección de Derecho Tributario del ICAM ha denunciado que el afán
recaudatorio de la Agencia Tributaria está cambiando las reglas
del juego y menoscabando las garantías de los procedimientos
sancionadores.
- Lamentamos, que
pasen los años y la Agencia Estatal de Administración Tributaria
no habilite los instrumentos oportunos para que el adecuado
comportamiento de la Inspección de Hacienda no sea puesto en
tela de juicio por razón de la regulación de los incentivos a su
trabajo.
- Lamentamos, que
la Agencia Estatal de Administración Tributaria acuda cada vez
de manera más frecuente y en los términos que en ocasiones lo
viene haciendo, al empleo del instrumento de derivación de
responsabilidad tributaria ya que puede causar grave perjuicio
al involucrar indebidamente a quien se ve sancionado a la postre
por razón de hechos de difícil o imposible probanza.
- Lamentamos, que
los contribuyentes residentes en el extranjero con inmuebles
(viviendas alquiladas) en España puedan ser víctimas de
discriminación al no permitírseles la aplicación de beneficios
fiscales en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que si
se pueden aplicar los contribuyentes por el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
- Lamentamos, que
en el año 2024 se presentaran más de 200.000 quejas contra la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, registrándose un
aumento del 20 por 100 respecto del año 2023.
- Lamentamos, que
se consolide la decisión política de fraccionamiento de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, de modo que la
«Agencia de Cataluña» puede pasar a recaudar la totalidad de los
impuestos, con la consecuencia inmediata de que en la Comunidad
Autónoma de Cataluña se dispondrá de recursos por habitante en
cifra muy superior a la ciudadanía de otras Comunidades
Autónomas. Consecuencia de mayor trascendencia si se atribuyen a
la «Agencia Catalana» competencias exclusivas en materia de
comprobación e investigación. Este lamento va de la mano del que
produce el propósito de un «Cupo catalán» (vs. Financiación
singular)
- Lamentamos, que
por razón de los ajustes acordados [«constitucionales»] el IVA
pagado por los consumidores del Territorio Común vaya a las
arcas de las Comunidades Autónomas Forales; una muestra más de
privilegios injustificados, si alguna vez los privilegios
estuviesen justificados.
- Lamentamos, que
se hayan dado los primeros pasos para una voluntad farisea de
resolver la problemática de la financiación autonómica.
Tristemente en la Web del Ministerio de Hacienda, con fecha 15
de mayo de 2025, se ha sometido a consulta pública previa el
Anteproyecto de ley Orgánica de medidas excepcionales de
sostenibilidad financiera para las Comunidades Autónomas de
Régimen Común. Si el propósito último del proyecto se alcanza a
no dudarlo tendrá lugar un importante deterioro del Estado del
bienestar gestionado por la práctica totalidad de las
Comunidades Autónomas. La Comunidad Autónoma de Cataluña seguirá
gastando «como si no hubiera un mañana». No hay motivo para
pensar que dejará de actuar a modo de «sanguijuela» como viene
sucediendo hasta el presente.
- Lamentamos, que
el coste de la deuda pública siga subiendo [a pesar] de las
bajadas de los tipos por parte del BCE. El tipo de interés medio
de la deuda en circulación alcanzó en abril/2025 el 2,28% dato
más alto de los últimos seis años. Seguro es que los
contribuyentes actuales tendremos que financiar con impuestos
más altos esos desmesurados intereses. Y en el fondo del
escenario, a modo de sombras chinescas, la condonación de la
deuda que, como ha reconocido la Autoridad Independiente de
Responsabilidad Fiscal (AIReF), supondrá un ahorro en intereses
que implica una reducción del déficit de las CC.AA. y un
incremento en la Administración central.
La propia AIReF,
formula consideraciones importantes por cuanto que a la postre
la consolidación fiscal es un objetivo que habrá de alcanzarse
inexorablemente través de una reducción del gasto o de una
subida de los impuestos o una combinación de ambas de dichas
opciones. Dicha Autoridad, con buen sentido, considera
conveniente afrontar la vuelta de las Comunidades Autónomas a
los mercados, a la disciplina que estos imponen, y recuperar la
cláusula de no bail out. («No rescate»). Y concluye la Autoridad
Independiente:
«Por lo tanto, no
está de más reforzar el cumplimiento de las reglas fiscales con
una condicionalidad fiscal asociada al proceso de condonación de
deuda toda vez que, además, el fondo de liquidez autonómico no
desaparece, de manera que se seguirían financiando a través de
él tanto los déficits registrados en el ejercicio como los
excesos de déficit generados en años anteriores. No tiene
sentido, por tanto, hacer una condonación de deuda si no se
garantiza que no se va a seguir acumulando deuda a futuro por
encima de lo que permiten las reglas fiscales (Pongamos que la
Autoridad Independiente está hablando de la Comunidad Autónoma
de Cataluña).
Y ya para
finalizar dos breves apuntes, uno de «lege ferenda» (DAC-8) y
otro relativo a actualidad recientemente sobrevenida (DAC-9). La
antes mencionada Web del Ministerio de Hacienda, con fecha 30 de
abril de 2025, ha sometido al trámite de consulta pública el
desarrollo reglamentario para la transposición al Derecho
español de la Directiva (UE) 2023/2226 del Consejo, de 17 de
octubre de 2023, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE
relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la
fiscalidad. Por otra parte, «ha llegado y llamado a la puerta»
de nuestros perezosos «trasponedores» la Directiva (UE) 2025/872
del Consejo, de 14 de abril de 2025, por la que se modifica la
Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación en el ámbito de
la fiscalidad (DOUEL de 6 de mayo de 2025). Con esta Directiva
(DAC-9) la Unión Europea intensifica las medidas destinadas al
control de la imposición mínima estableciendo nuevas normas en
materia de intercambio de información entre los Estados miembros
que adoptarán y publicarán, a más tardar el 31 de diciembre de
2025, las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo
establecido en la nueva Directiva 2025/872. Asimismo, los
Estados miembros comunicarán inmediatamente a la Comisión el
texto de dichas disposiciones y aplicarán las mismas a partir
del 1 de enero de 2026.
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